中央紀委國家監(jiān)委網(wǎng)站 程威

特邀嘉賓

柯　鍵　江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)紀委監(jiān)委第二紀檢監(jiān)察室副主任

黃艷虹　江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)紀委監(jiān)委案件審理室主任

黃　曄　江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)人民檢察院檢察二部主任

紀長波　江蘇省蘇州市中級人民法院刑二庭副庭長

編者按

本案中，甲與相關企業(yè)簽訂“稅務顧問合同”等服務協(xié)議收取“顧問費”，為何部分認定為違規(guī)從事營利活動的違紀行為，部分認定為受賄、利用影響力受賄犯罪？有觀點認為，甲未利用職權為C公司逃稅謀利，其在退休后收受C公司實際控制人乙所送財物不應認定構成受賄罪，如何看待此觀點？甲在經(jīng)辦涉稅業(yè)務中，促成丙向D公司收回房租，在丙沒有提出請托前提下，其收受丙所送財物是否構成受賄？我們特邀相關單位工作人員予以解析。

基本案情：

甲，曾系A市B區(qū)稅務局副科級干部，先后負責辦理企業(yè)股權變更、注銷等涉稅業(yè)務，2019年5月提前退休。

違反廉潔紀律。2016年至2021年2月，甲在稅務局工作期間，以及從稅務局退休后兩年內，通過與財稅中介代理機構合作“代理業(yè)務”，以其女兒、親屬名義開辦公司，與相關企業(yè)簽訂服務協(xié)議擔任稅務顧問、收取顧問費用等方式，共計獲取薪酬86萬元。

受賄罪。2012年1月至2019年5月，甲利用負責辦理企業(yè)股權變更、注銷等涉稅業(yè)務的職務便利，或利用本人職權或者地位形成的便利條件，通過其他稅務工作人員辦理上述業(yè)務的職務行為，為相關企業(yè)在不繳少繳稅款等方面謀取利益，先后收受他人所送錢款共計246萬余元。

其中，2012年上半年，甲利用負責辦理企業(yè)注銷涉稅業(yè)務的職務便利，在經(jīng)辦D公司（私企）注銷稅務登記業(yè)務中，促成丙向D公司收回房租，丙為感謝甲提供的幫助送其錢款共計12萬余元。

2018年上半年，乙在辦理C公司（私企）股權變更涉稅業(yè)務時，為避免繳納稅款，向甲提出請托，表示C公司有對外投資但尚未收回，待收回收益后請托甲幫忙辦理公司注銷涉稅業(yè)務，為其避稅提供幫助，屆時一并感謝。甲遂指導C公司在納稅申報時隱匿對外投資，以“零數(shù)據(jù)”進行申報，以備后期逃避繳納稅款，并利用本人職務便利予以審核通過。在此次股權變更涉稅業(yè)務中，C公司因投資收益尚未入賬，且股權系零轉讓，客觀上無須繳納稅款。2019年8月，C公司收到投資收益準備注銷公司，此時甲已退休，甲授意C公司繼續(xù)隱匿投資收益，C公司以“零繳稅”完成注銷并得以偷逃稅款。2019年12月，乙一并送給甲65萬元。2021年8月，稅務機關對C公司少繳的稅款予以追繳。

利用影響力受賄罪。甲從B區(qū)稅務局退休后，利用其原職權或地位形成的便利條件，通過其他稅務工作人員的職務行為，為他人謀取不正當利益，收受他人所送錢款共計61萬余元。

徇私舞弊不征、少征稅款罪。2018年，甲利用辦理企業(yè)股權變更涉稅業(yè)務的職務之便，幫助企業(yè)違規(guī)辦理股權變更涉稅業(yè)務，不征或者少征應征稅款百余萬元，并收受企業(yè)相關人員所送財物。

查處過程：

【立案審查調查】2021年3月30日，B區(qū)監(jiān)委對甲涉嫌嚴重職務違法和職務犯罪問題立案調查；4月7日，經(jīng)批準，對其采取留置措施。2021年6月8日，B區(qū)稅務局黨委對甲涉嫌違紀問題立案審查。2021年11月18日，B區(qū)監(jiān)委對甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款嚴重職務違法和職務犯罪問題補充立案調查。

【黨紀政務處分】2021年6月25日，B區(qū)稅務局黨委給予甲開除黨籍處分，按規(guī)定取消其享受的退休待遇。

【移送審查起訴】2021年7月5日，B區(qū)監(jiān)委將甲涉嫌受賄罪、利用影響力受賄罪一案移送B區(qū)人民檢察院審查起訴。2022年5月10日，B區(qū)監(jiān)委將甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款罪一案補充移送審查起訴。

【提起公訴】2021年8月16日，B區(qū)人民檢察院以甲涉嫌受賄罪、利用影響力受賄罪向B區(qū)人民法院提起公訴；2022年8月17日，以甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款罪向B區(qū)人民法院補充起訴。

【一審判決】2022年12月29日，B區(qū)人民法院判決甲犯受賄罪，判處有期徒刑五年十一個月，與所犯利用影響力受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪數(shù)罪并罰，決定執(zhí)行有期徒刑八年，并處罰金七十萬元。一審宣判后，B區(qū)人民檢察院提起抗訴。

【二審判決】2023年12月11日，A市中級人民法院采納檢察機關抗訴意見，判決甲犯受賄罪，判處有期徒刑八年六個月，與所犯利用影響力受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪數(shù)罪并罰，決定執(zhí)行有期徒刑十年，并處罰金七十萬元。

甲在負責辦理企業(yè)股權變更、注銷涉稅業(yè)務時，與財稅中介代理機構合作“代理業(yè)務”，退休前后又開辦公司，通過與相關企業(yè)簽訂“稅務顧問合同”收取“顧問費”，其行為屬于違紀還是犯罪？

柯鍵：企業(yè)股權變更、注銷等涉稅業(yè)務，是稅務機關對企業(yè)股權轉讓所得個人所得稅征收及企業(yè)在終止經(jīng)營、解散或破產(chǎn)時匯算清繳所有稅種的征收管理工作。本案中，甲長期負責企業(yè)股權變更、注銷等涉稅業(yè)務，業(yè)務熟悉、人脈廣泛，憑借該優(yōu)勢其忙于“前門做官、后門開店”。

經(jīng)查，2013年，甲與某財稅中介代理機構負責人結識，后長期與該機構合作代理涉稅業(yè)務，2019年，甲在退休前又以其女兒、親屬的名義成立公司，與相關企業(yè)簽訂“稅務顧問合同”等服務協(xié)議，向相關企業(yè)收取顧問費。其中，所涉部分系在相關企業(yè)沒有請托事項、甲也沒有利用職權為相關企業(yè)謀取利益情況下，甲確實提供了相關服務，并按照市場價收取的服務費；所涉大部分系甲暗中利用本人及同事的職務便利，為相關企業(yè)在稅款繳納上謀取不正當利益，后以顧問費為幌子收受的好處費。例如，2019年2月，甲在為某公司辦理股權變更稅務登記過程中，為該公司在少繳稅款方面謀取不正當利益，事成后，要求該公司與其實際控制的公司簽訂“稅務顧問服務協(xié)議”，收取“顧問費”共計7萬余元。

黃艷虹：受賄罪的本質是權錢交易，甲從事涉稅業(yè)務代理服務并收取費用的相關事實中，區(qū)分其構成受賄還是違規(guī)從事營利活動的違紀行為，我們主要從甲是否利用職務便利為相關企業(yè)謀取利益、是否真實提供相關服務、獲利來源于市場還是權力對價等方面進行判斷。

首先，在甲開辦公司為相關企業(yè)代理的部分涉稅業(yè)務中，其沒有利用職務便利為相關企業(yè)謀取利益，僅是利用其個人的專業(yè)知識、業(yè)務專長提供服務，并按照市場價格收取了相應薪酬，共涉及86萬元。我們認為，這部分數(shù)額應排除認定權錢交易，甲對此不構成受賄犯罪。但是，相關黨內法規(guī)、法律法規(guī)禁止黨員干部違規(guī)從事營利活動，且對不同身份的公職人員作出了不同的限制性要求。根據(jù)2018年《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》第九十四條規(guī)定和《關于進一步制止黨政機關和黨政干部經(jīng)商、辦企業(yè)的規(guī)定》以及《中華人民共和國公務員法》等相關規(guī)定，甲在職時一律不得從事營利活動；退休后在從業(yè)時間和從業(yè)范圍上有明確限制，即在離職后兩年內，不得從事與原稅務業(yè)務直接相關的營利活動。甲在職期間以及退休后兩年內開辦公司，收受相關企業(yè)顧問費用86萬元，違反了上述規(guī)定，該86萬元應作為違紀所得予以收繳。

其次，在甲收取的“顧問費”中，所涉大部分行為甲并未提供咨詢或顧問服務，而是甲在利用職權為相關企業(yè)謀取利益后，以“稅務顧問”為幌子索要或收取相關企業(yè)所送好處費，掩蓋利益輸送的本質。甲在職時利用本人職務便利或斡旋其他稅務工作人員、退休后利用原職權的便利條件請托其他稅務工作人員，為相關企業(yè)在逃避繳納稅款方面謀取不正當利益，根據(jù)刑法第三百八十五條、第三百八十八條、第三百八十八條之一的規(guī)定，應分別認定甲構成受賄罪和利用影響力受賄罪。其中，受賄數(shù)額共計161萬余元、利用影響力受賄數(shù)額共計61萬余元。

有觀點認為，甲未利用職權為C公司逃稅謀利，其在退休后收受乙所送財物不應認定構成受賄罪。如何看待此觀點？

黃曄：有觀點認為，C公司在股權變更涉稅業(yè)務中，因投資收益尚未入賬，且股權系零轉讓，客觀上無須繳納稅款，此時甲的職權未發(fā)生作用，而在C公司注銷階段產(chǎn)生稅款繳納問題時，甲已退休，未利用職務便利為C公司偷逃稅款謀利，其授意C公司繼續(xù)隱匿投資收益的行為只涉嫌構成逃稅的共犯，在相關企業(yè)、責任人補繳稅款、滯納金后亦不宜追究逃稅的刑事責任。我們認為，這種觀點忽視了甲前后行為的關聯(lián)性。本起事實中，對甲的職務行為應整體評價，甲系在職時為請托人謀利，約定事成后收受財物。

首先，甲與乙的行受賄合意系在職期間達成，甲在職時接受乙請托幫助辦理C公司股權變更及后期注銷的涉稅業(yè)務，并約定在企業(yè)注銷后一并收受好處費。其次，甲在職期間利用職務便利為C公司謀取了利益，C公司即使在股權變更階段尚未收到對外投資收益，但仍應在財務報表中如實體現(xiàn)。甲授意C公司在納稅申報時隱匿對外投資并違規(guī)審核通過，使得C公司該筆投資及收益在后期注銷階段難以發(fā)現(xiàn)，系利用職務便利為C公司謀取了利益。最后，在C公司注銷階段，因C公司“無經(jīng)營”符合簡易注銷條件，無須實質審核，使得C公司以形式審核完成注銷，未繳納任何稅款，其中，甲在職時的違規(guī)審核發(fā)生了關鍵作用。因此，甲利用職務便利為乙不繳稅款提供幫助，收受乙所送錢款65萬元，系受賄犯罪。

紀長波：甲在職時接受乙請托，在承辦C公司股權變更涉稅業(yè)務時，接受乙請托，具體指導C公司隱匿對外投資制作財務報表，并違規(guī)予以審核通過，但當時C公司未涉及稅款繳納，直至企業(yè)辦理注銷稅務登記時才實現(xiàn)偷逃稅款。其中，認定甲的職權是否發(fā)生作用，是否屬于為他人謀取利益，需厘清受賄罪中為他人謀取利益和利益實現(xiàn)兩者的關系及所起的作用。

根據(jù)最高人民法院《全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會紀要》相關規(guī)定，“為他人謀取利益包括承諾、實施和實現(xiàn)三個階段的行為。只要具有其中一個階段的行為，如國家工作人員收受他人財物時，根據(jù)他人提出的具體請托事項，承諾為他人謀取利益的，就具備了為他人謀取利益的要件。明知他人有具體請托事項而收受其財物的，視為承諾為他人謀取利益”。《刑事審判參考》刊載的《〈全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會紀要〉的理解與適用》指出，“考慮到受賄罪的社會危害性主要體現(xiàn)在侵害了國家工作人員職務行為的廉潔性，只要是以謀取利益作為收受財物的交換條件，無論有無實際的謀取利益行為或者所謀取的利益是否實現(xiàn)，均不影響受賄罪的成立。”因此，只要國家工作人員明知他人所送財物是希望自己利用職務上的便利為他人謀取利益而予以收受的，就構成刑法意義上的受賄。

本案中，甲接受乙請托，具體指導C公司隱匿對外投資制作財務報表，已著手實施利用職務便利為C公司謀取利益的行為，雖然乙的請托事項尚未實現(xiàn)，但甲的行為已屬于利用職務便利為他人謀取利益。雖然C公司在注銷階段才得以完成偷逃稅款，但主要原因系因“無經(jīng)營”符合簡易注銷條件，無須實質審核，才以形式審核完成注銷，其中，甲在職時的違規(guī)審核起著關鍵作用，這當然屬于利用職務便利為C公司謀取了利益。至于C公司逃避繳納稅款最終系何時實現(xiàn)，不影響認定甲構成受賄罪。實踐中，受賄罪中收受財物可分為“先收錢后辦事”和“先辦事后收錢”兩種類型。甲與乙約定在請托事項實現(xiàn)后收錢，客觀上甲利用職務上的便利為C公司謀利的行為已完成，主觀上也明知所收錢款系職務行為的對價，屬于“先辦事后收錢”的事后收錢行為，因此，該起事實中，應認定甲受賄65萬元。

甲在經(jīng)辦涉稅業(yè)務中，促成丙向D公司收回房租，在丙沒有提出請托前提下，其收受丙所送財物是否構成受賄？

黃曄：經(jīng)查，甲在經(jīng)辦D公司注銷涉稅業(yè)務時，發(fā)現(xiàn)該公司缺少房租列支憑證、有房租未支付給房東丙，遂通知丙至稅務局核實，丙由此向D公司收回了數(shù)十萬元房租款，甲據(jù)此收受丙所送感謝費共計12萬余元。

有觀點認為，甲系在辦理D公司注銷涉稅業(yè)務中發(fā)現(xiàn)此事，故找丙核實一下，甲將工作中發(fā)現(xiàn)的情況告知了丙，在丙收回房租的過程中沒有施加職務影響，因此，這一事實中丙沒提出請托，甲也只是利用工作上的便利，沒有利用職務上的便利，甲收取丙所送感謝費的行為不屬于受賄。

我們認為，本案中，甲在經(jīng)辦D公司注銷涉稅業(yè)務中，需對D公司凈資產(chǎn)情況進行核實，其職權影響不僅及于征稅對象，對于征稅對象申報業(yè)務相關方亦有間接的職權影響力。甲依職權對D公司成本支出審核過程中，對于成本支出不明確的問題，有義務向丙進一步核查。我們經(jīng)走訪稅務機關，也進一步確定，稅務工作人員在審核時發(fā)現(xiàn)計稅依據(jù)存疑、材料造假等問題，依職權應當調查核實或不予通過。因此，甲通知丙核實確認是在履行稅務審核的職責，是本人職務范圍內的權力，并非工作上的便利。甲事后收取丙所送感謝費同樣侵犯了其職務行為的廉潔性和不可收買性。雖然丙在此事上并沒有請托甲，但根據(jù)“兩高”《關于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十三條規(guī)定，“具有下列情形之一的，應當認定為‘為他人謀取利益’，構成犯罪的，應當依照刑法關于受賄犯罪的規(guī)定定罪處罰：……（三）履職時未被請托，但事后基于該履職事由收受他人財物的。”因此，甲收受丙好處費的行為仍應認定構成受賄。

紀長波：根據(jù)最高人民法院《全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會紀要》中“關于‘利用職務上的便利’的認定”相關規(guī)定，“刑法第三百八十五條第一款規(guī)定的‘利用職務上的便利’，既包括利用本人職務上主管、負責、承辦某項公共事務的職權，也包括利用職務上有隸屬、制約關系的其他國家工作人員的職權”。司法實踐中一般認為，職務上的便利是行為人基于職務所賦予的權力形成的便利條件，而工作便利一般是指利用與公務無關的，因工作環(huán)境、身份或機會等非職權因素產(chǎn)生的臨時性、偶然性的便利。

本案中，甲在其承辦企業(yè)注銷涉稅審核業(yè)務的行政事務中，因財務數(shù)據(jù)與票證不符，故聯(lián)系D公司與丙至稅務局進一步調查核實，因此也促成了丙向D公司收回房租事宜，甲該行為系基于其在合法經(jīng)辦公務活動中享有的公權力，具有職責上的權限，屬于利用職務上的便利。雖然丙事先沒有向甲提出請托事項，但是甲也不能據(jù)此職務行為收受丙好處，因甲明知丙所送錢款是出于對其職務行為的感謝，并據(jù)此收受，故符合“兩高”《關于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十三條規(guī)定的“履職時未被請托，但事后基于該履職事由收受他人財物的”情形，應認定其構成受賄。